Punktem wyjścia analizy dochodów własnych, szczególnie w zakresie podatków – dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych oraz podatku rolnego i podatku leśnego – jest ewidencja podatkowa nieruchomości, prowadzona przez organy podatkowe w systemie informatycznym (art. 7a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tj.: DzU z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej uopiol). W toku wykonywania budżetu JST obowiązują zasady gospodarki finansowej odnoszące się do dochodów publicznych. Polegają one na tym, że ustalanie, pobieranie i odprowadzanie dochodów budżetu JST następuje na zasadach i w terminach wynikających z obowiązujących przepisów – art. 254 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (DzU nr 157, poz. 1240 ze zm., zwanej dalej uofp).
Aby egzekwować należności, niezbędna jest znajomość przepisów dotyczących powstania zobowiązania podatkowego, które zostały zawarte w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DzU z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej ordynacja) – określają one, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:
1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (…).
Natomiast, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 i § 3 ordynacji).
Wszczęcie egzekucji
Wierzyciel jest zobowiązany do systematycznego kontrolowania terminowości zapłaty należności finansowych przez zobowiązanego, do których stosuje się przepisy ordynacji oraz uofp.
Obok uregulowań zawartych w ordynacji określających moment powstania zobowiązania, konsekwentnie należy posiadać wiedzę w zakresie przepisów umożliwiających wszczęcie egzekucji, określonych w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: DzU z 2012 r., poz. 1015 ze zm., zwanej dalej uope). Jeżeli należność nie zostanie zapłacona w terminie określonym w decyzji lub wynikającym z przepisu prawa, ustawa określa tryb postępowania wierzycieli należności pieniężnych, przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych.
Egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania obowiązku przez zobowiązanego, przesłał mu niezwłocznie pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego – postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Jeżeli chodzi o koszty upomnienia, to obciążają one zobowiązanego i są pobierane na rzecz wierzyciela przez organ egzekucyjny, a obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia przez zobowiązanego powstaje z chwilą jego doręczenia – koszty te podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych (art. 15 § 1 i § 2 uope). Jeśli dłużnik odmówił przyjęcia upomnienia, upomnienie uznaje się za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia, a w przypadku gdy należność nie zostanie uregulowana w terminie określonym w upomnieniu, wówczas wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy (art. 26 uope).
Ewidencja należności
Zasady rachunkowości oraz plany kont dla organów podatkowych JST, reguluje rozporządzenie ministra finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych JST (DzU nr 208, poz. 1375, zwane dalej rozp.).
Wymiarem oraz poborem podatków i opłat zajmuje się w urzędach pion podatkowy, w ramach departamentu, wydziału (referatu) finansowego.
Zgodnie z przepisami § 9 rozp., ewidencja podatków jest integralną częścią ewidencji księgowej urzędu i jest prowadzona z wykorzystaniem kont syntetycznych planu kont urzędu jako jednostki budżetowej, a zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się według zasad określonych w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: DzU z 2013 r. poz. 330). Istotną rolę w odniesieniu do prawidłowości rozliczeń podatników odgrywają również względy wypracowanej praktyki i doświadczenia w tym zakresie.
Dla przeanalizowania poszczególnych etapów ewidencjonowania dochodów od momentu naliczenia (wymiaru) do momentu wykazania ich w sprawozdawczości budżetowej oraz w celach prowadzenia windykacji, niezbędne jest posłużenie się konkretnymi symbolami kont syntetycznych i analitycznych, a także korespondencją między nimi.
Ewidencję rozliczeń z tytułu podatków prowadzi się na (§ 10 rozp.):
1) kontach bilansowych: syntetycznych księgi głównej, analitycznych i szczegółowych ksiąg pomocniczych;
2) kontach pozabilansowych, służących do rozrachunków z osobami trzecimi, określonymi w art. 107–119 ordynacji podatkowej oraz z inkasentami w zakresie pobieranych przez nich wpłat z tytułu podatków podlegających przypisaniu na kontach podatników: syntetycznych, analitycznych, szczegółowych.
Dla prowadzenia ewidencji z tytułu podatków korzysta się w szczególności z bilansowych kont syntetycznych planu kont urzędu: 101 – Kasa; 130 – Rachunek bieżący urzędu; 141 – Środki pieniężne w drodze; 221 – Należności z tytułu dochodów budżetowych; 226 – Długoterminowe należności budżetowe; 720 – Przychody z tytułu dochodów budżetowych. Konta analityczne do kont syntetycznych prowadzone są według rodzajów podatków, a konta szczegółowe prowadzone są do kont analitycznych i służą do rozrachunków:
1) z podatnikami – z tytułu podatków, które podlegają przypisaniu na ich kontach;
2) z inkasentami – z tytułu poboru podatków, które nie podlegają przypisaniu na kontach podatników;
3) z jednostkami budżetowymi – z tytułu potrącenia kwoty z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec jednostki samorządu terytorialnego;
4) z bankami – z tytułu nieprzekazania wpłat dokonanych przez podatników przelewem do banku;
5) z innymi podmiotami – niebędącymi podatnikami w danym podatku lub dla których dany organ podatkowy nie jest właściwy – z tytułu nienależnie pobranych przez nich kwot w związku z rozliczeniami podatkowymi, w tym z tytułu zasądzonych od nich kwot.
Rozliczanie dochodów
Punktem wyjścia po dokonaniu wymiaru podatków i opłat, jest naliczenie przypisu na właściwych, służących do tego celu kontach, tj. po stronie Wn na koncie 221 i po stronie Ma na koncie 720, na podstawie dowodu PK – Polecenie księgowania, natomiast po przeciwnych stronach tych kont księguje się wszelkiego rodzaju odpisy tych należności. Przypisy i odpisy na kontach 221 i 720 ewidencjonowane są według tytułów dochodów oraz zgodnie z klasyfikacją budżetową. Natomiast dla ewidencjonowania wpłat wskazane byłoby utworzenie oddzielnego rachunku bankowego urzędu (subkonta dla dochodów), które w księgach rachunkowych może przyjąć oznaczenie 130–1 lub 130/1, również stosując zapisy według podziałek klasyfikacji budżetowej dla poszczególnych tytułów dochodów. Wpływy dochodów na rachunek bankowy urzędu księgowane są na koncie 130–1 po stronie Wn w korespondencji z kontem 221 po stronie Ma. Wynik konta 221, pokazuje w konsekwencji saldo należności wobec urzędu – zaległości (Wn) bądź saldo zobowiązań wobec podatników i innych podmiotów – nadpłaty (Ma).
Zgodnie z art. 11 ust. 1 uofp, jednostka budżetowa nie może dysponować uzyskanymi dochodami, w związku z czym pobrane dochody odprowadza na rachunek bankowy budżetu JST. Operacje te przeprowadza się na kontach księgowych jednostki budżetowej: po stronie Ma na koncie 130–1 i po stronie Wn na koncie 222 – Rozliczenie dochodów budżetowych, które to konto służy do ewidencji rozliczenia zrealizowanych przez jednostkę dochodów budżetowych. Na podstawie sprawozdań okresowo (miesięcznie, kwartalnie, rocznie) dokonuje się przeksięgowań zrealizowanych dochodów budżetowych, z konta 222 po stronie Ma na konto 800 – Fundusz jednostki po stronie Wn. Schemat księgowania powyżej opisanych operacji przedstawia się następująco:
– przypisy 221/720, odpisy 720/221
– wpłaty 130–1/221
– przelew dochodów do JST 222/130–1
– sprawozdania budżetowe 800/222
Taki tryb postępowania odnośnie do ewidencjonowania dochodów podatkowych znajduje swoje odzwierciedlenie w sprawozdaniu Rb–27S z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej (oraz w zbiorczym sprawozdaniu JST), do którego przenosi się dane z ewidencji księgowej – analitycznej. W sprawozdaniu tym, w rubryce „Należności”, zapisuje się ujęte na koncie 720 przypisy pomniejszone o kwoty odpisów. W kolumnie „Dochody wykonane” muszą się znaleźć swoje odzwierciedlenie wszystkie wpływy na rachunek bankowy dochodów urzędu, zaewidencjonowane na koncie 130–1, na podstawie księgowości analitycznej do rachunku bieżącego – subkonta dochodów według klasyfikacji budżetowej. Natomiast wynik przypisów i odpisów winno obrazować w sprawozdaniu saldo końcowe, czyli: należności pozostałe do zapłaty – strona Wn konta 221 i nadpłaty – strona Ma konta 221. W kolumnie sprawozdania dotyczącej należności pozostałych do zapłaty wykazywane są wśród nich najbardziej niepokojące zaległości, czyli te, które są wymagalne po terminie płatności. Wszystkie te dane winny wynikać z księgowości prowadzonej do konta należności z tytułu dochodów budżetowych na podstawie danych analitycznych kont księgowych do poszczególnych tytułów dochodów.
Postępowanie windykacyjne
Dla prawidłowego prowadzenia działań windykacyjnych organu podatkowego punktem wyjścia jest przedstawienie – odpowiednio w formie tabelarycznej – danych ogólnych z ewidencji księgowej, dotyczących zabezpieczenia poszczególnych rodzajów należności według ich struktury, ze wskazaniem:
– zadłużenia na koniec okresu sprawozdawczego,
– stopnia zabezpieczenia należności poprzez określenie, jaki jest procent zabezpieczenia poszczególnych tytułów należności w stosunku do ogólnego stanu zadłużenia danego rodzaju wierzytelności?
Sporządzenie zestawienia zaległości na podstawie komputerowych wydruków z ewidencji analitycznej poszczególnych rodzajów należności podatkowych ma na celu ustalenie zaległości konkretnych podatników na dzień następny po upływie terminu płatności każdej raty, a w przypadku opłat po upływie wyznaczonego terminu płatności.
2) Przed przystąpieniem – i w trakcie prowadzenia postępowania windykacyjnego w zakresie ustalenia terminowości ściągalności należności należy najpierw dokonać ich wstępnej analizy i weryfikacji, w tym:
– należności zakwalifikowanych do umorzenia przez organ podatkowy, urząd skarbowy, komornika sądowego;
– należności rozłożonych na raty;
– należności, w stosunku do których została podjęta decyzja przesunięcia terminu płatności (odroczenie spłaty);
– należności, na które zostały wystawione upomnienia, a później tytuły wykonawcze.
Następnie, aby przystąpić do wdrożenia efektywnych działań windykacyjnych, to po uzyskaniu informacji z wydruków komputerowych kont analitycznych podatników na koniec okresu sprawozdawczego, określających stan zaległości, podmiot, rodzaj należności (podatku), okres, jakiego zaległość dotyczy, należy dokonać analizy i weryfikacji danych w celu uzyskania właściwej oceny prawidłowego zakwalifikowania należności przez organ podatkowy, w tym:
Działania windykacyjne powinny być podejmowane systematycznie i bez zbędnej zwłoki. Upomnienia, a następnie tytuły wykonawcze powinny być sporządzane niezwłocznie i oceniane zwłaszcza w zakresie przestrzegania terminowości ich wystawiania.
Przesłanie zobowiązanemu upomnienia powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, ponieważ tylko takie działania gwarantują największą skuteczność w dochodzeniu należnych dla jednostki samorządu terytorialnego dochodów. Nieuregulowanie należności w terminie 7 dni od dnia otrzymania upomnienia jest podstawą wszczęcia egzekucji administracyjnej poprzez skierowanie tytułu wykonawczego do właściwego, ze względu na miejsce zamieszkanie podatnika, naczelnika urzędu skarbowego.
W celu prawidłowego funkcjonowania windykacji należności w zakresie ich ściągalności, ważne jest również przeanalizowanie spraw dotyczących postępowania w toku załatwiania, które ze zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, postanowieniem sądu, są przekazane do dalszego prowadzenia przez komornika sądowego. Sprawy te powinny być na bieżąco monitorowane, a działania podejmowane bez zbędnej zwłoki, aby uniknąć ewentualnego zarzutu organu kontrolującego, że są prowadzone w sposób opieszały czy rozwlekły.
W odniesieniu do należności niewyjaśnionych uniemożliwiających prowadzenie windykacji i objętych postępowaniem wyjaśniającym prowadzi się działania polegające na przygotowaniu i pozyskaniu niezbędnych informacji dotyczących:
– ustalenia adresu zobowiązanego;
– ustalenia majątku, z którego można prowadzić egzekucję lub zabezpieczyć zaległość;
– ustalenia możliwości skierowania odpowiedzialności na osoby trzecie;
– ustalenia składu osobowego zarządu spółek objętych postępowaniem upadłościowym;
– wierzycieli niezaspokojonych oraz majątku pozostałego po zakończonym postępowaniu likwidacyjnym.
O skuteczności prowadzonych przez organ podatkowy działań świadczy poziom zrealizowanych dochodów, a także kwota należności zabezpieczonych na majątku podatnika, jak np. zastaw skarbowy, hipoteka, które nie przedawniają się z upływem 5 lat i wierzyciel, który dokona zabezpieczenia, może w każdym czasie zaspokoić swoje żądania z majątku, na którym ustanowiono zabezpieczenie. Wpisy hipotecznie w księgach wieczystych i w rejestrach zastawów należy jednak monitorować, bo nie sam wpis dokonany przez organ podatkowy gwarantuje nam zaspokojenie się z przedmiotu zastawu lub hipoteki, lecz kolejność i kwota zabezpieczenia dokonanego wpisem. Często się zdarza, że księga wieczysta lub zastaw obciążone są wpisami dokonanymi przez innych wierzycieli, którzy dokonali zabezpieczenia w pierwszej kolejności, dlatego tak istotny jest szybki monitoring i ocena sytuacji w zabezpieczeniu wierzytelności organu podatkowego.
Szczególnym rodzajem wierzytelności, które przysparzają jednostce samorządu terytorialnego znacznych dochodów z tytułu należności cywilnoprawnych, są wpływy z użytkowania wieczystego, sprzedaży gruntu i lokali na raty, dzierżawy, ponadto dochody z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Weryfikacja w zakresie terminowości ich ściągalności polega na przeanalizowaniu dokumentacji, czyli materiałów źródłowych i dowodowych wierzycieli, w tym:
– wystawione wezwania do zapłaty,
– wystawione przesądowe wezwania do zapłaty,
– dokumenty, z których wynika płatność, faktura, umowa, akt notarialny, ugoda.
Należy także na bieżąco analizować i monitorować wierzytelności o charakterze cywilnoprawnym skierowane na drogę postępowania sądowego, w stosunku do których uzyskano wyrok sądowy, w celu ich wyegzekwowania i tym samym pozyskania zaległych dochodów.
Odpowiedzialność za obowiązki dotyczące egzekwowania dochodów
Szczególne zasady odpowiedzialności za niewykonanie obowiązków w zakresie pobierania i gromadzenia, a także ściągalności i egzekwowania dochodów, zawierają przepisy art. 5 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j.: DzU z 2013 r. poz. 168 ze zm., zwanej dalej uondfp), wskazujące – w odniesieniu do funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego i jej jednostek organizacyjnych – jednoznacznie na naruszenie dyscypliny finansów publicznych, jeżeli nastąpiło:
1) nieustalenie należności (…) jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych albo ustalenie takiej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia;
2) niepobranie lub niedochodzenie należności (…) jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych albo pobranie lub dochodzenie tej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia;
3) niezgodne z przepisami umorzenie należności (…) jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych, odroczenie jej spłaty lub rozłożenie spłaty na raty albo dopuszczenie do przedawnienia tej należności.
Ponadto w zakresie sprawowania kontroli zarządczej przez kierownika jednostki sektora finansów publicznych, naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest czyn polegający na niewykonaniu lub nienależytym wykonaniu obowiązków w zakresie kontroli zarządczej w jednostce sektora finansów publicznych, jeżeli miało ono wpływ na uszczuplenie wpływów należnych tej jednostce lub jednostce samorządu terytorialnego (art. 18c ust. 1 pkt 1 uondfp).
